14/9/2004
Casos prácticos
Regularización de omisiones en las retenciones de quinta categoria


El propósito del presente informe es exponer, a través de casos prácticos, los temas sustanciales y formales relativos a la regularización de retenciones de quinta categoría efectuadas en defecto. El tema es de particular importancia para la liquidación de impuestos de cierre del ejercicio 2004.


1. Caso práctico I

a) Planteamiento.

Supongamos que un trabajador percibió durante el ejercicio 2004 un sueldo de S/. 15,000 mensuales. La empresa únicamente retuvo S/. 1,000 entre enero y noviembre de dicho año.

b) Evaluación.-

Conforme puede verse en el Cuadro I, siguiendo la metodología establecida en el artículo 40 del Reglamento del Impuesto a la Renta, la empresa empleadora debió efectuar una retención mensual de S/. 2,962. Dado que únicamente retuvo S/. 1,000 mensuales entre enero y noviembre del 2004 por error involuntario, se incurrió en una omisión mensual de S/. 1,962 en las retenciones por quinta categoría, resultando necesario regularizar esta omisión.

Adicionalmente, el agente de retención incurrió en la infracción formal prevista en el numeral 13 del artículo 177 del Código Tributario, que consiste en no efectuar las retenciones establecidas por ley. Conforme a la Tabla I de Infracciones y Sanciones, esta infracción es sancionada con multa equivalente el 50% del tributo no retenido, la cual sin embargo es susceptible de rebaja por subsanación voluntaria o inducida, según el caso, conforme a la Nota 3 del Anexo VI del Régimen de Gradualidad establecido por la R. 159-2004/Sunat. Dado que la retención omitida es mayor a S/. 1,200 no es de aplicación la rebaja adicional prevista en dicho anexo, cuya aplicación será materia del Caso Práctico II.

Cabe señalar que las omisiones no configuraron la infracción prevista en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario consistente en no incluir en las declaraciones juradas tributos retenidos, pues la omisión en que se incurrió no constituye un tributo “retenido” que se pudiera declarar. Este criterio ha sido sostenido por el Tribunal Fiscal en RTFs 2754-1-2003, 2396-3-2002, 1261-2-2002, entre otras varias. Tampoco configura la infracción prevista en el Art. 178 numeral 4 del código pues ésta consiste en no pagar oportunamente a Sunat los tributos “retenidos”.

c) Desarrollo.

En el Cuadro II se cuantifican las omisiones, mes por mes, determinándose los intereses moratorios aplicables considerando una TIM mensual de 1,5% y una TIM diaria de 0,05000%. Se calculan intereses hasta el 18 de enero del 2005, fecha en que se efectuará la regularización.

Obsérvese que no hemos efectuado capitalización de los intereses moratorios al 31 de diciembre del 2004, conforme dispone el artículo 33.b) del Código Tributario.



En efecto, recordemos que las retenciones constituyen anticipos del impuesto anual y, por tanto, resulta aplicable el artículo 34 del Código, según el cual la capitalización se hará a la fecha en que se determina o vence la obligación principal. Al respecto, conforme al inciso 1 del artículo 3.a) de la R. 036-98/Sunat, en caso de omisión de retenciones, el contribuyente (el trabajador) debe presentar a su empleador hasta el último día hábil de febrero un formato señalando el monto no retenido. Por ello, la capitalización de intereses debería considerar, o bien la fecha de presentación del formato o, en su defecto, la fecha en que venció el plazo para hacerlo.

Asimismo, se cuantifica la multa, con rebaja del 95% asumiendo que la regularización se efectuará de manera voluntaria, así como los respectivos intereses moratorios.

Las retenciones omitidas y sus intereses moratorios deberán ser pagados mediante los PDT 600 rectificatorios. Las multas y sus intereses moratorios, a su turno, deberán ser cancelados utilizando el Sistema Pago Fácil (Pagos Varios – F. 1662).


d) ¿Existen otras maneras de efectuar la regularización?

A continuación evaluamos maneras alternativas de regularización que se dan en la práctica diaria:

i) “Pagar las retenciones omitidas hasta el período febrero 2005, conforme a la R. 036-98/Sunat”.-

La R. 036-98/Sunat regula el procedimiento para la regularización de omisiones en las retenciones de quinta categoría. Para tal fin, señala que el trabajador debe presentar un formato estableciendo el impuesto no retenido hasta el último día hábil de febrero. Conforme al inciso 2 del artículo 3.a) de dicha norma, el empleador deberá retener el monto de las omisiones antes señaladas e incluirlo y pagarlo en el formulario empleado para las retenciones de quinta categoría hasta el vencimiento del período tributario febrero.

En vista de la norma citada, uno podría preguntarse si para la regularización sería necesario presentar declaraciones rectificatorias del PDT 600 por los once meses entre enero y noviembre 2004 en que la omisión se presentó, habida cuenta que la R. 036-98/Sunat permite que sea incluida en la declaración de quinta categoría hasta el vencimiento del período febrero 2005.

Al respecto, estimamos que sí sería necesario pues la determinación de las omisiones vía declaración jurada es requisito para obtener la rebaja de las multas por subsanación voluntaria. En efecto, el último párrafo de la Nota 3 del Anexo VI de la R. 159-2004/Sunat que contiene el Régimen de Gradualidad, señala que la subsanación se entiende perfeccionada con la declaración del tributo no retenido y la cancelación de la retención omitida propiamente dicha.

Así las cosas, en nuestro caso, si la empresa efectuara la regularización incluyendo en el PDT 600 de enero 2005 o febrero 2005 las omisiones y sus intereses moratorios (S/. 25,583 en nuestro caso), no obtendría la extinción de las multas (S/. 590) pues para ello tendría que rectificar su declaración jurada mensual en cada uno de los meses en que hubo omisión.

En este sentido, otorgamos a las retenciones de quinta categoría el mismo tratamiento que el Tribunal Fiscal asigna a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría en materia de capitalización de intereses moratorios. Ver RTF 2746-4-2004, entre otras.
Cabe señalar que la R. 159-2004/Sunat no requiere que la multa sea cancelada para obtener la rebaja. Ello sí es expresamente requerido por el artículo 179 del Código Tributario, que regula la rebaja por gradualidad, tratándose de las infracciones previstas en el artículo 178 del Código Tributario.

Consideramos que lo dispuesto en el último párrafo del numeral 2 del literal a) del artículo 3° de la R. 036-98/Sunat ha devenido inaplicable en la práctica y, por ello, debe ser revisado por el legislador.


ii) “Regularizar las omisiones incurridas durante el ejercicio en el período tributario de diciembre 2004”.-

Es comúnmente entendido que la regularización de omisiones en quinta categoría puede ser imputada al período diciembre de cada ejercicio, es decir, para nuestro caso, incluir el importe omitido en la declaración de diciembre 2004. Esta idea se basa en el hecho que en tal período se pueden determinar las rentas totales percibidas.

Al respecto, por las mismas razones señaladas en el punto i) anterior, entendemos que no se podría extinguir las multas procediendo de esta manera.

Adicionalmente, cabe recordar que los cálculos para la regularización deben considerar los meses en que las omisiones tuvieron lugar, no debiendo imputarse la omisión al último mes del ejercicio (diciembre 2004) conforme se señala en la RTF 5474-4-2003.

Así las cosas, entendemos que, en nuestro caso, el PDT 600 de diciembre 2004 sólo podría incluir la retención de quinta categoría correspondiente a dicho período. Las omisiones correspondientes a los demás períodos deben ser determinadas en los respectivos PDT 600 rectificatorios.


e) Plazo de prescripción.

Estimamos de importancia recordar los plazos de prescripción a los que Sunat se encuentra sujeta a fin de requerir a los empleadores las omisiones en las retenciones de quinta categoría:

i) Empleadores que no efectuaron la retención.

Conforme al artículo 18 numeral 2 del Código Tributario, la responsabilidad de los agentes de retención por retenciones que hubieren omitido cesa al vencimiento del año siguiente a la fecha en que se debió efectuar la retención.

En el caso planteado, considerando el RUC del empleador, la fecha hasta la cual debió efectuarse la retención de enero 2004 fue el 12 de febrero del 2004; por tanto, la responsabilidad solidaria de la empresa por tal retención cesará el 12 de febrero del 2005. Con el mismo criterio cesará la responsabilidad por las omisiones de los demás meses.

ii) Empleadores que efectuaron la retención pero no la pagaron a Sunat.

Conforme al artículo 43 del Código Tributario, el plazo de prescripción se extiende por diez (10) años cuando el agente de retención no hubiese pagado la retención efectuada.

Evidentemente, la responsabilidad por las multas cesará en la oportunidad en que cese la responsabilidad por las omisiones en las retenciones.

2. Caso práctico II

a) Planteamiento.
Supongamos que uno de los asistentes del trabajador mencionado en el caso práctico anterior percibió durante el ejercicio 2004 un sueldo de S/. 2,000 mensuales. La empresa únicamente retuvo S/. 20 entre enero y noviembre de dicho año.

b) Evaluación y desarrollo.

Como en el caso anterior, de acuerdo a la metodología establecida en el artículo 40 del Reglamento del Impuesto a la Renta, la empresa empleadora debió efectuar una retención mensual de S/. 70, como puede verse en el Cuadro III. Dado que únicamente retuvo S/. 20 mensuales entre enero y noviembre del 2004 por error involuntario, se incurrió en una omisión mensual de S/. 50 en las retenciones por quinta categoría, resultando necesario regularizar esta omisión.

Así pues, son aplicables a este caso los criterios aplicados para el caso anterior. Sin embargo, dado que la omisión mensual (S/. 50) es menor a S/. 1,200, será de aplicación la tabla contenida en el Anexo VI del Régimen de Gradualidad contenido en la R. 159-2004/Sunat.

En efecto, conforme a dicha tabla, si el tributo no retenido se ubica entre 1 y 300 nuevos soles, el porcentaje de la multa será de 10% en lugar del 50% señalado en la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Sin embargo, la base de cálculo de la multa no será la omisión real pues ella es inferior al mínimo establecido por el artículo 180.c) del Código Tributario que señala que no podrá ser menor a 50% de la UIT para contribuyentes bajo la Tabla I de Infracciones y Sanciones. Finalmente, calculada la multa con estos criterios, siempre será de aplicación la rebaja dispuesta en la Nota 3 del Anexo VI.

De esta forma, la multa se calcula y actualiza por intereses moratorios conforme se puede observar en el Cuadro IV.






LEGIS PERU


Carlos Quiroz Velásquez
Abogado – Redactor
Enero 18, 2005





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